在北京经济开发区一家外商投资企业做财务的戴芳(化名)最近特别忙。“我们公司要尽快把该分配的利润、股息全部分派出去，因为企业所得税法实施条例出台以后，外国投资者从外企取得的股息等，就很可能要按照20%税率缴纳所得税了。”戴芳告诉记者。

　　戴芳所在公司的做法在开发区并非特例，记者了解到，开发区不少外商投资企业最近都明显加快了股息分配的步伐。

　　按照现行的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外国投资者从在中国设立的外商投资企业取得的利润、利息、股息等，免征所得税；但明年1月1日正式实施的新《企业所得税法》则规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　“究竟税率是多少还要看国务院出台的企业所得税法实施条例怎么定。”德勤中国华北区税务及商务咨询服务主管合伙人吴嘉源8月21日接受记者采访时说，“新法大大强化了反避税的条款，其中很多是创新的内容，现在一些开发区外企加快股息分配，只是在现有法律框架内最大限度地避免将来的风险”。

　　据国家税务总局新闻发言人日前介绍，企业所得税法实施条例已经进入国务院立法程序的最后阶段，预计今年10月前后即将公布。这部新企业所得税法的细则，将使我国一系列全新的反避税法律条款，获得具体的执行指南。

　　四成以上外企亏损每年跨国公司在华避税数百亿

　　跨国公司每年在华避税究竟多少？目前公开引用最多的数据，是国家税务总局反避税处官员苏晓鲁曾公开提到的300亿元，但业内人士普遍认为，这个惊人的数字仍然很保守。

　　北京大学法学院刘剑文教授告诉记者，据他搜集的资料显示，保守估计，1984年至1993年十年间，我国因跨国关联交易而流失的税款不下3000亿元，十年税基损失了一万亿元。

　　来自国家税务总局的一组数据也能够说明问题。在其与联合国开发计划署联合举办的反避税专题研讨会上，国家税务机关指出，2005年在华投资的外资企业亏损面高达42.96%，全国税务机关对70户外资企业进行反避税调查结案，调整的税款就达到4亿元。

　　众所周知，中国正在成为外商投资的重要国家，每年我国累计实际使用外资金额都在大幅增长，来华投资的国家和地区近200个，世界500强企业约470家在华投资，外商投资设立的各类研发机构也近千家。在中国投资本来就是为了实现全球范围内优化资源配置、达到利润最大化，但这些外资企业中竟有一半亏损，这不得不让人怀疑他们在利用各种手段逃避中国税收。

　　德勤会计师事务所税务及商务咨询高级经理宋宁认为，避税大体上可以分成三类，一种是符合国家立法意图的避税，国家在哪些领域征税或免税、对哪些领域重税或轻税，都包含着国家引导社会发展的意图，如果企业顺应这种意图，从重税领域转到轻税领域，那么这种避税就是符合国家立法意图的。

　　第二种是非违法的避税。企业往往会利用一些国家政策来减少自己的税收成本，但这些做法并非国家鼓励的也不是国家所打击的。就好比国家将从7月1日起对二手房转让征收营业税，很多人就赶在6月30日排队过户一样，现在开发区企业加快分派股息的做法也是如此。这些非违法的避税，正是目前企业研究讨论比较多的方式。

　　第三种就是不符合国家立法意图的避税，而这才是国家税务机关重点打击的对象，包括转移定价、资本弱化、利用海外受控公司将利润囤积海外等行为，法律意义上监管打击的避税，指的也主要是这一部分。

　　“OECD(国际经合组织)曾经有过统计数据，40%的国际贸易都是在跨国公司内部完成，因此跨国公司的关联交易是非常多的。”宋宁认为，“怎样在如此众多的跨国公司关联交易中区分出合理商业行为和避税，对各国税务机关而言都是难题”。

　　一位曾参与国家税务总局避税数据测算的税务人员告诉记者，国家税务总局曾两次对跨国公司在华避税数据进行测算。一次参考美国经验，根据海关总署2002年至2004年的所有出口商品单价数据，和商品价格中位值比对计算流失的税款；还有一次是把外企的赢利面调高成和国内企业同样的水平后，根据外企总亏损额计算。两次测算的结果显示，国家每年因企业避税而损失的税款都大幅超过了300亿元。

　　这位税务人员认为，改革开放多年来，我国一直没有全面的反避税立法，现有立法仅限于转让定价和预约定价，而且立法层级低、条款相对原则而缺乏可操作性。尽管纵向对比，我国税务机关的反避税能力每年都在上新台阶，但法律武器的缺乏，使他们仍然难以应付庞大的跨国公司关联交易数据。

　　这种现象正在变革的关口。

　　新企业所得税法特设了第六章“特别纳税调整”，不仅前所未有地引入了多项与国际反避税接轨的全新手段，这也是我国首次用法律的形式确定反避税原则。

　　到一个小岛上注册公司避税还行得通吗？

　　吴嘉源认为，受控外国公司(controlledforeigncompany，简称CFC)制度的引进，是此次企业所得税法在反避税方面最重要的突破之一。

　　目前在华投资外企和一些内资企业的一个主要避税措施，就是到开曼群岛、英属维京群岛等国际著名的避税地注册离岸公司，然后再以外资身份回中国内地投资，享受三资企业的税收优惠政策；或者内地企业先注资到注册在避税地的公司，然后将这些资金算作投资再汇回中国内地，和原企业合资，从而享受三资企业的优惠待遇。

　　“这种去海外设立一个纸上公司(papercompany)来避税的方式还是比较普遍的，”吴嘉源说，“新税法要求考察企业设立CFC是否有合理的经营需要，否则利润也要计入企业收入征税，结束过去那种企业把利润囤积在CFC逃避中国税收的情况”。

　　不过吴嘉源认为，有关CFC的法律规定还应在企业所得税法实施条例中尽可能地细化明确，否则可能会给中国的招商引资带来不利影响。而且，一些外国公司在中国内地设立了区域性管理公司后，同时管理其他地区的一些真实办事机构，这些机构也很有可能因CFC条款被“无辜”地纳入中国税网。

　　“我们建议实施条例从经营活动、员工数量、资金等各方面设立一些细化标准，来判断CFC究竟是否只是避税的纸上公司，减少CFC条款的不利影响。”吴嘉源表示。

　　安永会计师事务所北京税务及企业咨询部主管合伙人李展伟也表示，安永曾受国家税务总局邀请，由该事务所在欧美的税法专家对中国的新反避税条款做过评价，给出的建议大多是使新税法更具操作性的。毕竟税法中关于CFC的规定还是简单的原则，中国又未曾有足够的实际案例，今后如何操作，还有待实践中税务机关经验的不断丰富。

　　考量合理商业目的严厉的一般反避税条款

　　李展伟介绍说，针对避税行为，世界各国一般采取两种对策：特别反避税条款(SAAR)和一般反避税条款(GAAR)，大多发达国家的税法中都有SAAR和GAAR。但我国在新所得税法中才首次吸纳了GAAR，即新法第六章“特别纳税调整”。尤其值得一提的是第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　“这一条款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，今后只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。”李展伟说。

　　宋宁曾是新法第六章起草小组的成员，他告诉记者，当时研究GAAR时可借鉴的国家地区不超过5个，其中最有代表性的国家是加拿大，而加拿大也还从未在反避税实践中动用过这一条款。

　　“GAAR有点像核武器，威慑意义大于实际意义，对于企业而言，它的威力还是相当大的。”宋宁表示，“我们预计实施条例中会将行使GAAR权力的主体限定为国家税务总局，以防止税务机关以反避税为由，任意侵害纳税人的权利”。

　　李展伟认为，从这一条款来看，合理商业目的将成为未来企业商业决策的首要考虑内容，每个追求利润最大化的企业都会尽量减少税收成本，但区分是否避税的分寸就在于是否有合理的商业目的。

　　“避税和逃税不同，逃税是违反了国家法律，避税则是有一定法律依据的，只是依据可能比较模糊、不充分。”李展伟认为，“这种情况下只要企业的行为有足够的合理商业目的，税务机关就不应该立即否定”。

　　但究竟什么才能算作合理商业目的呢？李展伟和吴嘉源的观点一致。他们认为，像美国这样反避税比较先进的国家采用的是判例法，合理商业目的可以通过以前的案例来判断。而我国还不具备这样的法律条件和实践经验，如何认定合理商业目的只能有待税务机关在今后执法中具体分析。

　　“毕竟法律不能经常修改，企业所得税法中关于反避税的新概念还是比较超前的，大量内容还需要在运用税法的过程中解释和调整。”李展伟表示。

　　加收利息和遏制资本弱化

　　2006年，德勤在北京的一家跨国公司客户结束了反避税调查，税务机关前后整整调查了三年，最终确定由企业补缴了2000万元税款。

　　“税收征管法和现有企业所得税的相关法律中，都仅规定税务机关对避税行为进行调整，而没有规定加收利息或者处罚。所以反避税调查结束后，企业只需要补缴税款。”吴嘉源解释说，“但新法实施后就不同了，补征税款的同时，还要按国务院规定加收利息”。

　　中国政法大学民商经济法学院翟继光博士认为，虽然世界大多数国家没有关于利息或者罚款的规定，但鉴于我国的避税现实，如果不对避税行为加收利息，避税很可能成为纳税人延缓纳税时间的一种手段，即使被税务机关发现了，也不过是按照合理方法调整补征。

　　吴嘉源表示，今年5月他曾应邀与国家税务总局讨论过在实施条例中如何规定加收利息的问题，一种意见是按照同期银行贷款利息来加收，另一种意见则是按照企业在反避税过程中配合与否，给出不同等级的差额利息。

　　“我们的建议是采取第二种，相信10月份出台的实施条例中一定会有个定论。”吴嘉源说。

　　此外，跨国公司在华避税的另一个主要手段资本弱化，也将在新法中遭到遏制。

　　按照OECD的一般统计，企业权益资本(即自有资本)与债务资本(即借贷资本)的比例应为1∶1，若前者明显小于后者则为资本弱化，企业可以通过资本弱化来达到增加税前扣除、减少应纳税所得额，从而避税的目的。

　　这种现象在中国比较普遍，但目前仍没有相关限制措施。新企业所得税法第四十六条首次明确规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　“这项针对资本弱化的规定，将影响到企业未来的股权安排，确定权益性与债务性投资的比例时，必须考虑国家有关标准，不那么自由了。”宋宁认为。

　　反避税新规挑战执法实践

　　受访的税务专家们都认为，新企业所得税法出台后，中国反避税的法律条款已经很大程度上与国际接轨，尽管有些方面甚至略微超越了中国现实，但毕竟为将来一段时期内的中国反避税提供了法律指南，而这些立法究竟能带来怎样的变化，则还要看反避税实践中如何具体执行，逐步解决操作性问题。

　　北京君泽君律师事务所律师滕祥志认为，新法反避税条款的执行中还需要相关法律的配套。他以转移定价的举证责任为例。在错综复杂的商业往来中，如果交易方刻意避税的话，一般会采用相对隐蔽的交易手段，税务机关即便怀疑其有转移定价避税的嫌疑，也不易举证。

　　现在比较通行的做法是由纳税人负举证责任，以提高行政效率，即如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人又不能提供与事实相反的证明，则按税务机关的裁定执行。但是，我国行政诉讼法采用的是被告举证义务制度，即由行政部门承担举证责任。反避税中的纳税人举证规则还需要和行政诉讼的举证规则相衔接。

　　“我国目前还缺乏转让定价的举证责任分配制度的相关法律规定，税务机关在实施转移定价税制时很可能因此处于被动地位。”滕律师认为。

　　翟继光则认为，避税和反避税是纳税人和国家所进行的一项长期的博弈，试图通过一部法律来解决是不现实的，美国等发达国家发展出了很多反避税原则和制度，但避税依然盛行。某种程度上，避税行为也推动了纳税人关注国家税法，增强税法意识，并推动税法不断走向完善。

　　他表示，在中国目前的税收征管水平下，对避税行为重拳出击还为时尚早，当前尤其应当加强的是税务机关的征管水平和服务水平，其中一个重要标志就是税务机关对纳税人经济活动信息的掌握程度。

　　“税务机关应当加强征管的基础设施建设，特别是进行掌握纳税人经济活动信息的渠道的建设，只有这样，才能提高反避税的能力。”翟继光说，“单纯靠一些纸面上的制度，是不可能提高反避税能力的”。

　　滕祥志也认为，加强对关联企业的信息监控，是控制避税的最有效保障。鉴于我国对企业多头管理的现状，他建议应在转移定价法规中，明确规定各相关管理部门都有无条件接受税务部门查询和提供企业有关经营信息的义务，以形成税务、工商管理、商检、银行、海关、商务、统计机构等多方协调一致的信息监控系统。(陈晶晶)